CHƯƠNG 10

KIỂM TOÁN CHU TRÌNH TIỀN LƯƠNG VÀ NHÂN VIÊN

I. TIỀN LƯƠNG VÀ NHÂN VIÊN VỚI VẤN ĐỀ KIỂM TOÁN

1.  Bản chất của chu trình

- Tiền lương là biểu hiện bằng tiền của hao phí lao động sống cần thiết mà doanh nghiệp trả cho người lao động theo thời gian hoặc theo khối lượng công việc, lao vụ mà người lao động đã đóng góp cho doanh nghiệp.

- Tiền lương của một doanh nghiệp bao gồm lương nhân viên hành chính, lương hưởng theo giờ lao động/sản lượng công việc thực tế, các khoản thưởng, hoa hồng, các khoản phúc lợi, và những khoản trích theo tiền lương theo qui định hiện hành của pháp luật hoặc theo sự thoả thuận của đôi bên.

- Các chức năng liên quan tới chu trình tiền lương và nhân viên gồm:

+ Thuê mướn và tuyển dụng nhân viên: việc tuyển dụng và thuê mướn nhân viên được tiến hành bởi bộ phận nhân sự. Tất cả những trường hợp tuyển dụng và thuê mướn đều được ghi chép trên một bản báo cáo phê duyệt bởi ban quản lý (Bản báo cáo này cần phải chỉ rõ về phân công vị trí và trách nhiệm công việc, mức lương khởi điểm, các khoản thưởng, các khoản phúc lợi và các khoản khấu trừ đã được phê chuẩn). Bản báo cáo này sẽ được lập thành hai bản, một bản dùng để vào sổ nhân sự và hồ sơ nhân viên và lưu ở phòng nhân sự. Một bản còn lại được gửi xuống phòng kế toán tiền lương để làm căn cứ tính lương.

Việc phân chia tách bạch giữa chức năng nhân sự với chức năng thanh toán tiền lương là hết sức cần thiết nhằm kiểm soát rủi ro của việc thanh toán cho những nhân viên khống. (Bởi vì chỉ có phòng nhân sự mới có điều kiện để đưa thêm danh sách các nhân viên vào sổ nhân sự và chỉ có phòng kế toán tiền lương mới có điều kiện tiến hành thanh toán lương cho người lao động. Nên việc tách bạch trách nhiệm này sẽ hạn chế nhân viên của bộ phận nhân sự làm các hồ sơ nhân sự giả tạo, đồng thời các nhân viên bộ phận tiền lương chỉ có thể thanh toán cho những ai có tên trong danh sách của sổ nhân sự với các mức lương đã được ấn định cụ thể. Sự kết hợp của hai chức năng này lại một sẽ tạo điều kiện để gian lận và sai phạm nảy sinh).

+ Phê duyệt các thay đổi của mức lương, bậc lương, thưởng và các khoản phúc lợi: những thay đổi mức lương, bậc lương và các khoản đi kèm thường xảy ra khi các nhân viên được thăng chức, thuyên chuyển công tác hoặc tăng bậc tay nghề..v.v

Þ quản đốc hoặc đốc công sẽ đề xuất với ban quản lý về sự thay đổi mức lương hoặc bậc lương cho cấp dưới của họ. Tuy nhiên, tất cả các sự thay đổi đó đều phải được ký duyệt bởi phòng nhân sự hoặc người có thẩm quyền trước khi ghi vào sổ nhân sự. (Việc kiểm soát đối với những thay đổi này nhằm bảo đảm tính chính xác về các khoản thanh toán tiền lương).

Bộ phận nhân sự cũng cần phải công bố những trường hợp đã mãn hạn hợp đồng hoặc bị đuổi việc hoặc thôi việc nhằm tránh tình trạng những nhân viên đã rời khỏi công ty rồi nhưng vẫn được tính lương.

+ Theo dõi, tính toán thời gian lao động và khối lượng công việc, sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành: việc ghi chép, phản ánh kịp thời, chính xác số ngày công, giờ công làm việc thực tế hoặc ngừng sản xuất, nghỉ việc và số lượng công việc/lao vụ hoàn thành của từng người lao động, từng đơn vị sản xuất, từng phòng ban trong doanh nghiệp có ý nghĩa rất lớn trong quản lý lao động tiền lương. Đây chính là căn cứ dùng để tính lương, tính thưởng và các khoản trích trên tiền lương cho các nhân viên.

Đối với các doanh nghiệp áp dụng Chế độ chứng từ kế toán Việt Nam thì chứng từ ban đầu sử dụng để hạch toán thời gian lao động và khối lượng công việc/lao vụ hoàn thành là Bảng chấm công (Mẫu số 02 – LĐTL – Chế độ chứng từ kế toán) và Phiếu xác nhận sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành (Mẫu số 06 – LĐTL – Chế độ chứng từ kế toán), Hợp đồng giao khoán (Mẫu số 08 – LĐTL – Chế độ chứng từ kế toán). Ngoài ra, doanh nghiệp còn sử dụng các chứng từ khác có liên quan như thẻ thời gian, giấy chứng nhận nghỉ ốm, thai sản, hoặc nghỉ phép..v.v để làm căn cứ tính lương và các khoản theo lương.

Bảng chấm công được lập riêng cho từng bộ phận (Sản xuất, phòng, ban, tổ, nhóm..v.v.) và dùng cho một kỳ thanh toán (Thường là một tháng). Mọi thời gian thực tế làm việc, nghỉ việc, vắng mặt của người lao động đều được ghi chép hàng ngày vào bảng chấm công.(Người giám sát (Đốc công, quản đốc, đội trưởng,.v.v.) của bộ phận thực hiện công tác chấm công cho nhân viên của mình căn cứ vào số lao động có mặt, vắng mặt đầu ngày làm việc ở đơn vị mình. Bảng chấm công phải để tại một địa điểm công khai để người lao động có thể giám sát thời gian lao động của mình).

Phiếu xác nhận sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành là chứng từ xác nhận số sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành của đơn vị, cá nhân người lao động. Do người giao việc lập, phải có đầy đủ chữ ký của người giao việc, người nhận việc, và người kiểm tra chất lượng sản phẩm hoặc lao vụ và người duyệt. Phiếu được chuyển cho kế toán tiền lương để tính lương.

Hợp đồng giao khoán là bản ký kết giữa người giao khoán và người nhận khoán về một lượng công việc cụ thể, thời gian làm việc, trách nhiệm và quyền lợi của mỗi bên khi thực hiện hợp đồng. Chứng từ chính là cơ sở để thanh toán lương.

Thẻ thời gian là hình thức được sử dụng phổ biến bởi doanh nghiệp ở các nước phát triển nhằm ghi nhận thời gian từ lúc bắt đầu đến lúc kết thúc mỗi ngày của nhân viên.( Hình thức này cũng đã  bắt đầu được vận dụng ở các doanh nghiệp liên doanh hoặc các công ty có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam vào những năm gần đây. Tất cả các thẻ thời gian của các nhân viên phải được theo dõi giám sát bởi một nhân viên độc lập hoặc bằng hệ thống thông tin tự động và phải báo cáo tình hình thẻ theo tuần. Để đo thời gian mà người lao động thực tế làm thì một số công ty đã dùng đồng hồ điện tử tự động đo bằng việc khi nhân viên tới làm việc đầu giờ phải đưa thẻ vào máy và khi kết thúc ra về thì rút thẻ ra. Tuy nhiên với hình thức này thì có thể gây ra tình trạng gian lận thời gian bằng cách một nhân viên nào đó đưa thẻ vào máy đo thời gian nhưng lại không thực tế làm việc tại cơ quan mà làm việc riêng của mình ở đâu đó, sau đó, cuối giờ làm việc thì đến rút thẻ ra. Cho nên phải giám sát chặt chẽ thì mới kiểm soát được tình hình này). Thẻ thời gian phải được ký duyệt bởi người giám sát tại bộ phận hoạt động trước khi gửi đi phòng kế toán để tính lương.

Tất cả các trường hợp ngừng sản xuất, ngừng việc đều phải có Biên bản ngừng sản xuất, ngừng việc để phản ánh rõ tình hình về thời gian kéo dài, thiệt hại gây ra và những nguyên nhân để làm căn cứ tính lương và xử lý thiệt hại.

Ngoài ra, các trường hợp do ốm đau, thai sản, hay tai nạn lao động đều cần phải có Phiếu nghỉ ốm, Phiếu nghỉ thai sản hoặc Phiếu xác nhận tai nạn lao động và được chứng nhận bởi các cơ quan có thẩm quyền để làm căn cứ ghi vào bảng chấm công theo ký hiệu riêng.

+ Tính lương và lập bảng lương : các chứng từ (theo dõi thời gian lao động và kết quả công việc, sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành cũng như các chứng từ liên quan khác gửi từ bộ phận hoạt động) ->kiểm tra tất cả các chứng từ (bảo đảm đầy đủ các yêu cầu của chứng từ – Kế toán lương) -> tính lương, thưởng, phụ cấp và các khoản khấu trừ ( bằng việc lấy số thời gian lao động thực tế hoặc khối lượng công việc, sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành nhân với mức lương hoặc bậc lương hoặc đơn giá đã được phê duyệt bởi phòng nhân sự cho từng người lao động, từng bộ phận. Các khoản trích theo lương hay các khoản khấu trừ như bảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế (BHYT), kinh phí công đoàn (KPCĐ), và thuế thu nhập ...v.v. đều phải được tính dựa trên các qui định của pháp luật hiện hành hoặc thoả thuận giữa người sử dụng lao động và người lao động) -> lập các Bảng thanh toán tiền lương, Bảng thanh toán tiền thưởng (Theo các mẫu số 02 và 03 – LĐTL – Chế độ chứng từ kế toán: để làm căn cứ thanh toán tiền lương, phụ cấp và thưởng cho người lao động), bảng khai các khoản phải nộp phải trả về các khoản trích theo tiền lương (là cơ sở để kiểm tra việc thanh toán lương cho người lao động và thanh toán nghĩa vụ với các cơ quan chức năng).

Trong quá trình này, kế toán phải tiến hành phân loại tiền lương, tiền thưởng phải trả cho từng nhóm người lao động theo bộ phận sử dụng lao động và chức năng của người lao động như lao động trực tiếp, lao động phục vụ quản lý ở bộ phận sản xuất, lao động phục vụ bán hàng, hay lao động phòng ban để làm căn cứ phân bổ tiền lương, thưởng vào chi phí kinh doanh một cách hợp lý và đúng đắn.

+ Ghi chép sổ sách : các bảng thanh toán tiền lương, thưởng và các chứng từ gốc -> Sổ nhật ký tiền lương. Định kỳ -> Sổ cái. Đồng thời với việc vào sổ, kế toán tiền lương viết các phiếu chi hoặc séc chi lương dựa vào bảng thanh toán tiền lương, tiền thưởng và gửi các phiếu chi hoặc séc chi kèm theo bảng thanh toán tiền lương cho thủ quĩ sau khi đã được duyệt bởi người có thẩm quyền (Kế toán trưởng, giám đốc tài chính..v.v.)

+ Thanh toán tiền lương và bảo đảm những khoản lương chưa thanh toán :

 Thủ quĩ nhận được phiếu chi hoặc séc chi lương kèm theo bảng thanh toán tiền lương, tiền thưởng -> kiểm tra đối chiếu tên và số tiền được nhận giữa phiếu chi hoặc séc chi lương với danh sách trên bảng thanh toán tiền lương, tiền thưởng ( Các phiếu chi hoặc séc chi lương phải được ký duyệt bởi người mà không trực tiếp tính toán tiền lương hay vào sổ sách kế toán tiền lương) -> chi lương cho nhân viên và yêu cầu người nhận ký nhận vào phiếu chi hoặc séc chi đồng thời thủ quĩ phải đóng dấu và ký vào phiếu “Đã chi tiền” (Các phiếu chi hoặc séc chi phải được đánh số theo thứ tự cho mỗi chu trình thanh toán).

Note: Đối với những phiếu chi hoặc séc chi lương chưa thanh toán thì được cất trữ cẩn thận và bảo đảm đồng thời phải được ghi chép đầy đủ, chính xác trong sổ sách kế toán. Đối với các phiếu chi hoặc séc chi hỏng thì phải được cắt góc và lưu lại nhằm bảo đảm ngăn ngừa các phiếu chi hoặc séc chi giả mạo.

Sơ đồ dưới đay sẽ tóm tắt lại các chức năng của chu trình tiền lương và nhân viên để thấy rõ được mối quan hệ chặt chẽ giữa các bộ phận hoạt động, bộ phận nhân sự và bộ phận kế toán tiền lương và bản chất của chu trình.

 Chu trình tiền lương và nhân viên

Bộ phận hoạt động:

Chức năng là theo dõi thời gian, khối lượng công việc/lao vụ hoàn thành:

·      Chấm công, theo dõi thời gian lao động

·      Xác nhận công việc/lao vụ hoàn thành

·      Duyệt thời gian nghỉ ốm, thai sản tai nạn lao động, ngừng sản xuất, ngừng việc

Bộ phận nhân sự:

Chức năng là tuyển dụng và thuê mướn:

·      Tuyển chọn, thuê mướn

·      Lập báo cáo tình hình nhân sự

·      Lập sổ nhân sự

·      Lập hồ sơ nhân sự

Bộ phận kế toán tiền lương:

·      Tính lương, thưởng và lập bảng thanh toán lương, thưởng và các khoản phải nộp, phải trả

·      Ghi chép sổ sách kế toán

·      Thanh toán lương, thưởng và các khoản liên quan.

2. Vai trò của kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên: Chu trình tiền lương và nhân viên đóng một vai trò quan trọng:

Thứ nhất, tiền lương và các khoản trích trên tiền lương là một khoản chi phí lớn trong hầu hết các doanh nghiệp cũng như các tổ chức.

Thứ hai, chi phí tiền lương được xem là một khoản mục trọng yếu khi đánh giá giá trị hàng tồn kho của các công ty sản xuất và xây dựng vì nếu việc phân loại và phân bổ chi phí tiền lương mà không đúng đắn cho các đối tượng chịu phí thì sẽ dẫn đến sai sót trọng yếu về giá trị sản phẩm dở dang và trị giá hàng tồn kho và tất nhiên ảnh hưởng tới lợi tức.

Thứ ba, tiền lương là một lĩnh vực có thể xảy ra các hình thức gian lận của nhân viên làm cho một lượng tiền lớn của công ty bị sử dụng kém hiệu quả hoặc bị thất thoát. Với những lý do trên nên kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên thường được kiểm toán viên chú trọng trong các cuộc kiểm toán tài chính.

3.  Mục tiêu của cuộc kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên

Mục tiêu chung đối với chu trình này là KTV phải thu thập các bằng chứng để khẳng định tính trung thực và hợp lý của các nghiệp vụ về tiền lương và nhân viên, tất cả các thông tin tài chính trọng yếu có liên quan tới chu trình đều được trình bày phù hợp với các nguyên tắc kế toán, chế độ kế toán tài chính.

Mục tiêu về sự hiện hữu và có thực: có nghĩa rằng các nghiệp vụ tiền lương đã được ghi chép thì thực sự đã xảy ra, các khoản chi phí tiền lương và khoản tiền lương chưa thanh toán thực sự tồn tại.

Mục tiêu trọn vẹn: có nghĩa rằng tất cả các nghiệp vụ tiền lương đã xảy ra thì đều được ghi chép đầy đủ.

Mục tiêu về quyền và nghĩa vụ: Đối với các nghiệp vụ về tiền lương thì mục tiêu về quyền và nghĩa vụ thường không quan trọng lắm.

Mục tiêu đo lường và tính giá: có nghĩa là những giá trị đã ghi chép về các nghiệp vụ tiền lương hợp lệ là đúng (phản ánh, ghi chép một cách không chính xác do một số nguyên nhân khác nhau, VD:  sử dụng mức lương để tính lương sai, hoặc do mức khấu trừ không tính đúng theo tỉ lệ qui định, hoặc do sử dụng sai số thời gian lao động thực tế, hoặc có thể do tổng số tiền lương tính toán sai về mặt số học, ...

Mục tiêu phân loại và trình bày: có nghĩa là việc tất cả các chi phí tiền lương và các khoản phải thanh toán cho công nhân viên phải được trình bày vào các tài khoản thích hợp.

II. CÁC LOẠI HÌNH KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ THỬ NGHIỆM TUÂN THỦ VỀ TIỀN LƯƠNG VÀ NHÂN VIÊN

1.  Các loại hình kiểm soát nội bộ

- Các loại hình kiểm soát nội bộ trong chu trình tiền lương và nhân viên được thiết lập nhằm thực hiện các chức năng của chu trình => Mỗi loại hình kiểm soát sẽ gắn với các mục tiêu kiểm soát cụ thể nhằm phát hiện và ngăn chặn những khả năng sai phạm có thể xảy ra (Bảng số 10.1 sẽ chỉ ra một cách vắn tắt về các vấn đề này).

2.  Các thử nghiệm tuân thủ (Thử nghiệm kiểm soát)

- Trong chu trình này, những bằng chứng nội bộ được chuẩn bị bởi đơn vị được kiểm toán thường là bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục nhất mà có sẵn cho việc kiểm tra các tài khoản tiền lương => Thường thì kiểm toán viên chủ yếu dựa vào các thử nghiệm kiểm soát trong các cuộc kiểm toán tiền lương hơn là dựa vào các thủ tục thử nghiệm cơ bản.

- Các thử nghiệm kiểm soát thường hay thực hiện trong chu trình tiền lương và nhân viên bao gồm khảo sát tổng quan chu trình tiền lương và nhân viên, khảo sát tiền lương khống, khảo sát việc phân bổ chi phí về tiền lương vào các đối tượng sử dụng lao động, và khảo sát các khoản trích trên tiền lương.

a. Khảo sát tổng quan chu trình tiền lương và nhân viên

- Bảng tính lương của đơn vị kiểm toán chính là cơ sở để thanh toán tiền lương, ghi chép vào sổ sách kế toán và phân bổ chi phí tiền lương do đó nó thường là xuất phát điểm trong các cuộc khảo sát của kiểm toán viên về tiền lương và nhân sự.

- Trình tự thực hiện:

+ Chọn bảng tính lương của một kỳ nào đó (Có thể của một số kỳ).

+ Kiểm toán viên kiểm tra lại độ chính xác số học của việc tính toán.

+ Kiểm toán viên chọn ra một bảng tổng hợp thanh toán tiền lương có liên quan và một bản tổng hợp việc phân bổ chi phí nhân công.

+ Kiểm toán  viên tiến hành thẩm tra độ chính xác số học của bảng tổng hợp thanh toán tiền lương và bản tổng hợp phân bổ chi phí nhân công rồi đem so sánh với con số trên bảng tính lương. Đồng thời, con số tổng hợp này cũng được đối chiếu với sổ nhật ký tiền lương và sổ cái.

(Chú ý:Tính chính xác của tiền lương và việc phân bổ vào các tài khoản hợp lý là mối quan tâm chủ yếu đối với kiểm toán viên bởi vì sự ảnh hưởng đáng kể của tiền lương tới rất nhiều tài khoản, khoản mục trên báo cáo tài chính ví dụ như sản phẩm dở dang, thành phẩm, phải trả công nhân viên, thuế thu nhập, tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí bán hàng, chí phí quản lý. . .v.v.)

+ Kiểm toán viên chọn ra một mẫu ngẫu nhiên gồm một vài nhân viên từ bảng tính lương và lấy ra các hồ sơ nhân sự của mỗi nhân viên đã được lựa chọn.

+ Kiểm toán viên kiểm tra sự hoàn hảo của các hồ sơ và rà soát lại các báo cáo hoạt động nhân sự về sự phê duyệt xem có hợp lý không. Đồng thời, kiểm toán viên so sánh các mức lương, bậc lương và các khoản khấu trừ trên các sổ nhân sự với các thông tin như vậy trên bảng tính lương để xác định xem chúng có khớp nhau hay không.

Ngoài ra, kiểm toán viên cũng cần đối chiếu tiền lương của các nhân viên đã được lựa chọn trên bảng tính lương kỳ trước so với kỳ này và kiểm tra các báo cáo hoạt động nhân sự về việc tuyển mới hoặc mãn hạn hợp đồng.

b.  Khảo sát tiền lương khống

- Trong lĩnh vực tiền lương và nhân sự, có nhiều cách khác nhau để nhân viên có thể thực hiện hành vi gian lận. Tuy nhiên, hình thức phổ biến nhất vẫn là hình thức lương khống. Lương khống có thể biểu hiện dưới hình thái số nhân viên khống hoặc số giờ lao động hoặc số lượng sản phẩm (lao vụ) hoàn thành khống.

- Số nhân viên khống

+ Đó là việc tiếp tục viết phiếu chi hoặc séc chi lương cho nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng hoặc không có thực. Công việc này thường được tiến hành bởi một nhân viên phụ trách tiền lương, quản đốc, đốc công, bạn đồng nghiệp. Trong trường hợp người theo dõi (chấm công) thời gian lao động lại vừa là người phụ trách phát phiếu chi hoặc séc chi lương cho nhân viên thì cơ hội xảy ra gian lận rất cao. Ví dụ, người đốc công có thể chấm công hàng ngày cho một nhân viên nào đó đã thôi việc và đến khi phát phiếu chi thì người đốc công đó sẽ lĩnh luôn phiếu chi lương của người nhân viên đã thôi việc kia.

+ Biện pháp phát hiện:

1/ Để kiểm soát hiện tượng này thì kiểm toán viên có thể so sánh tên trên các phiếu chi hoặc séc chi lương đã thanh toán với các bảng chấm công và các giấy tờ khác liên quan về chữ ký phê chuẩn và tính hợp lý của các chữ ký tắt ở mặt sau. Nếu phát hiện ra sự khác biệt thì đó chính là dấu hiệu cần được điều tra.

2/ Kiểm toán viên có thể chọn ra một số hồ sơ nhân viên từ sổ nhân sự nhằm tìm các nhân viên đã thôi việc đã mãn hạn hợp đồng lao động trong năm hiện hành để xác định xem các khoản thanh toán mãn hạn hợp đồng cho anh (chị) ta có phù hợp với chính sách của công ty hay không.

3/ Kiểm tra việc thanh toán lương cho nhân viên để bảo đảm việc chấm dứt thanh toán cho những nhân viên đã kết thúc hợp đồng. Một nhược điểm của thủ tục này là nếu phòng nhân sự không được báo cáo về việc mãn hạn hợp đồng thì thủ tục này sẽ không còn hiệu lực.

4/ Yêu cầu trả lương đột xuất. Đây là hình thức rất tốn kém thời gian và công sức cho cả phía khách hàng (đơn vị kiểm toán) và chủ thể kiểm toán (Theo cách này, mọi nhân viên đều phải trực tiếp ký vào phiếu chi hoặc séc chi của mình và được giám sát bởi kiểm toán viên và một nhân viên kiểm soát của đơn vị kiểm toán. Kiểm toán viên phải thận trọng trong việc quan sát để bảo đảm mỗi nhân viên chỉ được nhận một phiếu chi hoặc séc chi. Có nhiều nhân viên có thể có mặt hai lần do đó kiểm toán viên cần phải xác định rõ từng người bằng việc yêu cầu xuất trình chứng minh thư. Tất cả các phiếu chi thừa ra sẽ là đối tượng cần điều tra để phát hiện ra nhân viên khống). Ngoài nhược điểm là tốn kém thời gian và công sức thì thủ tục này còn dễ gây ra mâu thuẫn giữa đôi bên. Vì thế thủ tục này hiếm khi được sử dụng.

- Số giờ, khối lượng công việc, sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành khống

+ Hình thức khai tăng số giờ làm việc, hoặc khai man số sản phẩm, lao vụ hoàn thành thường dễ bị xảy ra trong những trường hợp do việc theo dõi thời gian, giám sát, và quản lý không chặt chẽ, hoặc do sự móc nối giữa người giám sát với các nhân viên của họ.

=> Hình thức gian lận này rất khó phát hiện vì thiếu bằng chứng thực tế. Tuy nhiên, hiện tượng này sẽ dễ ràng bị ngăn chặn nếu đơn vị được kiểm toán thiết kế các thủ tục kiểm soát chặt chẽ và thích hợp.

+ Phát hiện bằng cách:

1/ Kiểm toán viên có thể cân đối tổng số giờ công, ngày công hoặc khối lượng công việc, sản phẩm hoặc lao vụ được thanh toán theo số lương với số liệu được ghi chép độc lập và được kiểm tra thường xuyên của kiểm soát viên nội bộ tại từng bộ phận hoạt động.

2/ Kiểm toán viên có thể tiếp cận với quản đốc nhằm theo dõi việc chấm công của quản đốc và phỏng vấn nhân viên về việc kiểm soát giờ giấc của quản đốc. (Khi kiểm toán viên tiếp cận đơn vị điều tra để giám sát trực tiếp thì kiểm toán viên phải thận trọng không được để lộ ra. Vì nếu biết trước kiểm toán viên đến kiểm tra quan sát thì họ sẽ bố trí chuẩn bị trước và như vậy thì  kiểm toán viên sẽ khó phát hiện ra các hiện tượng gian lận hoặc các hiện tượng không bình thường).

c. Khảo sát việc phân bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng sử dụng lao động

- Tính và phân bổ tiền lương cho các đối tượng sử dụng lao động ảnh hưởng tới giá trị tài sản, chỉ tiêu phản ánh trên bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

ð      Chính vì thế việc khảo sát quá trình kiểm soát nội bộ về việc phân loại, phân bổ chi phí tiền lương vào đối tượng sử dụng lao động đóng vai trò quan trọng.

ð      Trong việc khảo sát, kiểm toán viên cần chú ý tới tính nhất quán trong hạch toán chi phí giữa các kỳ kế toán đối với việc phân loại các bộ phận (bộ phận trực tiếp sản xuất, bộ phận bán hàng, bộ phận quản lý doanh nghiệp, ..v.v.) chịu phí; kiểm tra sơ đồ hạch toán tiền lương xem có đúng theo qui định hiện hành và chính sách đã đề ra của công ty hay không; đối chiếu (qua chọn mẫu) khối lượng công việc hoàn thành của một vài công nhân viên xem có phù hợp với việc hạch toán vào các tài khoản liên quan không.

d.  Khảo sát các khoản trích trên lương

- Đối với các khoản trích theo tiền lương này thì kiểm toán viên cần phải xác định tính chính xác của quĩ lương để làm cơ sở tính toán chính xác cho các khoản BHXH, BHYT, và KPCĐ.

- Đồng thời kiểm toán viên phải so sánh chi tiết thông tin trên bảng kê khai các khoản BHXH, BHYT, và KPCĐ phải nộp với các thông tin trên sổ lương để đánh giá tính hợp lý của các khoản phải nộp.

- Kiểm toán viên cũng có thể so sánh các khoản đã thanh toán với các bảng kê khai các khoản phải nộp để xác định doanh nghiệp có kê khai đúng hay không, cũng như xem xét thủ tục quyết toán các khoản đó giữa doanh nghiệp với các tổ chức bên ngoài có đúng không.

III. Phân tích và đánh giá tổng quát  về tiền lương và nhân viên

- Khi phân tích và đánh giá tổng quát về tiền lương và nhân viên, kiểm toán viên có thể xây dựng và phân tích các mối quan hệ giữa các dữ liệu.

VD: lựa chọn ra một vài khoản mục rồi đem so sánh với các khoản mục tương ứng từ những năm trước đó hoặc so sánh với các khoản mục khác trong cùng kỳ hạch toán. (Thông thường kiểm toán viên sử dụng các tỉ lệ trong quá trình so sánh bởi vì nếu không có gì thay đổi về bản chất kinh doanh của doanh nghiệp, về qui trình sản xuất, hoặc về các phương pháp hạch toán, .v.v. thì mối quan hệ giữa các tài khoản sẽ biến động không đáng kể qua thời gian. Nếu các mối quan hệ biến động sai lệch đáng kể  so với các kết quả dự kiến của kiểm toán viên thì cần phải quyết định tăng cường các thử nghiệm cơ bản đối với các số dư tài khoản).

- Một số thủ tục phân tích áp dụng cho các tài khoản, khoản mục trên bảng cân đối tài sản và bảng báo cáo kết quả kinh doanh trong chu trình tiền lương và nhân viên để phát hiện ra các lĩnh vực cần phải tiến hành thêm các cuộc điều tra chi tiết.

 Các thủ tục phân tích và đánh giá tổng quát chu trình tiền lương và nhân viên.

Thủ tục phân tích

Khả năng sai phạm

So sánh số dư của tài khoản chi phí tiền lương với các năm trước

Sai phạm của các tài khoản chi phí tiền lương

So sánh tỉ lệ của chi phí nhân công trực tiếp trong tổng số chi phí kinh doanh/doanh thu với các năm trước

Sai phạm về chi phí nhân công trực tiếp

So sánh tỉ lệ của chi phí nhân công trực tiếp trong tổng số chi phí bán hàng với các năm trước

Sai phạm về tiền hoa hồng bán hàng

So sánh tỉ lệ thuế thu nhập trong tổng số tiền lương so với các năm trước

Sai phạm về thuế thu nhập

So sánh các tài khoản chi tiết theo dõi về BHXH, BHYT, KPCĐ được tính dồn của kỳ này so với các kỳ trước

Sai phạm về các khoản trích trên tiền lương.

IV. THỬ NGHIỆM CƠ BẢN VỀ TIỀN LƯƠNG

* Thông thường nếu như kết quả của các cuộc thử nghiệm kiểm soát chỉ ra rằng các nghiệp vụ tiền lương đã được tính toán và vào sổ đúng đắn, các sổ nhật ký tiền lương, các bảng tính lương, sổ cái và các báo cáo khác có liên quan đều thống nhất và được lập chính xác thì các khảo sát chi tiết số dư sẽ không tốn thời gian.

       Nhưng nếu kết quả của các cuộc thử nghiệm tuân thủ chỉ ra rằng rủi ro kiểm soát vượt quá mức tối đa cho phép thì kiểm toán viên sẽ phải mở rộng các thử nghiệm cơ bản chi tiết số dư tương ứng.

* Nếu có sự thay đổi đáng kể trong các thủ tục kiểm soát hoặc trong việc ứng dụng các phương pháp hạch toán mới của đơn vị kiểm tra thì kiểm toán viên phải hoặc là bổ sung thêm các thử nghiệm tuân thủ để đánh giá hệ thống KSNB hoặc là đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao và không cần xem xét hệ thống KSNB mà thực hiện thẳng các thủ tục thử nghiệm cơ bản cần thiết.

* Mục tiêu của các thử nghiệm cơ bản về tiền lương: là nhằm kiểm tra xem các khoản tính dồn về tiền lương và các khoản trích theo lương có được đánh giá đúng hay không, đồng thời cũng xác định xem các nghiệp vụ trong chu trình tiền lương và nhân công có được thanh toán và ghi sổ đúng kỳ hạn không.

* Khảo sát cụ thể:

- Đối với tài khoản “Phải trả công nhân viên – 334”: thì việc thử nghiệm được tiến hành thông qua số dư tiền lương, tiền thưởng và các khoản thanh toán khác phải trả cho công nhân viên.( Về số dư tiền lương tính dồn thực chất là các khoản lương phát sinh khi người lao động không nhận lương vào những ngày làm việc cuối kỳ mà để lại thanh toán vào kỳ sau. Thời hạn tính và trả lương phụ thuộc vào chính sách của từng doanh nghiệp. Song về nguyên tắc thì các doanh nghiệp phải thực hiện chính sách đó một cách nhất quán từ kỳ này sang kỳ khác, từ niên độ này sang niên độ khác. Nếu có sự thay đổi thì phải giải trình trên bảng khai tài chính các thay đổi đó).

+ Khi tiến hành thử nghiệm trực tiếp số dư tiền lương, kiểm toán viên cần nắm chắc về các chính sách, chế độ thanh toán tiền lương của doanh nghiệp và đánh giá xem nó có được tuân thủ một cách nhất quán không.

+ Một khi kiểm toán viên đã xác định chính sách của doanh nghiệp đối với tiền lương là nhất quán giữa các kỳ kế toán thì thủ tục kiểm toán thích hợp được áp dụng tiếp sẽ là xem xét thời hạn tính và độ tin cậy của số dư trên tài khoản “Phải trả công nhân viên-334”.

+ Để kiểm tra những khoản tiền thưởng tính dồn, kiểm toán viên cần xem xét tính kịp thời và tính chính xác trong việc ghi sổ các khoản đó thông qua việc đối chiếu với quyết định hoặc biên bản của Hội đồng quản trị về sự phê duyệt các khoản tiền lương đối với người lao động. (Về các khoản tiền thưởng tính dồn, tại một số doanh nghiệp, số tiền thưởng cho người lao động chưa được trả vào cuối niên độ là một khoản mục lớn, nếu không ghi chép kịp thời và chính xác sẽ dẫn tới những sai sót trọng yếu trên bảng cân đối kế toán.)

+ Các khoản phải trả khác cho công nhân viên bao gồm các khoản được chia từ phúc lợi, tiền nghỉ ốm đau, thai sản, bảo hiểm mà người lao động được hưởng. Đối với những khoản này, kiểm toán viên cần xem xét tính nhất quán trong cách tính dồn giữa các kỳ kế toán; kiểm toán viên kiểm tra độ tin cậy của số liệu bằng cách tính toán lại chi tiết các khoản tiền liên quan đã được ghi sổ và cộng dồn, đồng thời xem xét các chứng từ tài liệu đính kèm.

- Đối với tài khoản “Phải trả, phải nộp khác-338” có liên quan tới các khoản trích nộp trên tiền lương như BHXH (3383), BHYT (3384) và KPCĐ (3382) thì kiểm toán viên có thể khảo sát bằng cách so sánh số dư trên các tài khoản chi tiết với số liệu trên bảng tính, trích BHXH, KPCĐ, BHYT và với số liệu trên bảng kê khai các khoản phải nộp về BHXH, BHYT, và KPCĐ và đối chiếu với các khoản chi bằng tiền đã phát sinh trên các chứng từ chi tiền mặt. Ngoài ra, kiểm toán viên cần kiểm tra thời hạn tính và trích các khoản trên tiền lương, và thời hạn thanh quyết toán các khoản đó.

- Đối với các tài khoản chi phí liên quan tới chu trình tiền lương và nhân viên như “Chi phí nhân công trực tiếp-622”, “Chi phí quản lý sản xuất chung-627”, “Chi phí bán hàng-641”, và “Chi phí quản lý doanh nghiệp-642” thì kiểm toán viên thường chỉ tiến hành bổ sung các thủ tục thử nghiệm cơ bản khi phát hiện các nhược điểm trong cơ cấu kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm tra liên quan tới việc hạch toán và ghi sổ các tài khoản này; các sai sót đáng kể bị phát hiện ở khảo sát các tài khoản “Phải trả công nhân viên”, “Các khoản phải trả, phải nộp khác”; và những biến động lớn không giải thích được phát hiện qua các thủ tục phân tích.

ð      Kiểm toán viên cần so sánh giữa các kỳ kế toán hoặc dùng các thủ tục phân tích để phát hiện những biến động lớn về chi phí lao động được phản ánh trên các tài khoản trên.( Trọng tâm của việc thử nghiệm thường được hướng tới tính chính xác trong việc phân bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng chịu phí hoặc hướng vào các khoản chi trả về tiền lương, tiền làm thêm giờ, tăng ca, bồi dưỡng cho công nhân sản xuất, cho nhân viên bán hàng hoặc cho nhân viên quản lý. Vì vậy, kiểm toán viên cần phải kiểm tra tổng số tiền làm thêm ca, thêm giờ có phù hợp với thực tế hay không qua việc kiểm tra các bảng kê có xác nhận của những người có trách nhiệm trên bảng kê đó).